MARCO OBJETIVO: Ámbito de la auditoria
El artículo 1.2 de la Ley de Auditoria establece lo que se entiende por tal indicando: “la actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales así como otros estados financieros o documentos contables elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros”.
Más adelante el artículo 1.3 con relación ya concretamente a la auditoría de cuentas anuales dice que consiste en verificar dichas cuentas a efectos de dictaminar si expresan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación; también comprenderá en su caso la verificación de la concordancia del informe de gestión con dichas cuentas.
El artículo 3 establece que el informe de auditoría de cuentas contendrá una opinión técnica en la que se manifestará de forma clara y precisa si las cuentas anuales ofrecen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación y en particular con los principios y criterios contables contenidos en el mismo. La opinión podrá ser favorable, con salvedades, desfavorable o denegada. Cuando no existan reservas la opinión será favorable. En el caso de que existan reservas se deberán poner de manifiesto todas ellas en el informe y la opinión técnica será con salvedades, desfavorable o denegada.
Según el artículo 3.2 el auditor queda relevado de realizar el informe cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a. Justa causa (inconcreta).
b. Existencia de amenazas que puedan comprometer de forma grave la independencia u objetividad del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoria.
c. Imposibilidad absoluta de realizar el trabajo encomendado por circunstancias no imputables.
El artículo 4 determina que las entidades auditadas están obligadas a facilitar cuanta información fuese necesaria para realizar los trabajos de auditoría de cuentas; asimismo quién o quiénes realicen dichos trabajos estarán obligados a requerir cuanta información precisen para la emisión del informe de auditoría de cuentas.
Por su parte, el artículo 6 determina que la actividad de auditoría de cuentas se realizará con sujeción a la normativa constituida por las prescripciones de esta ley, de su reglamento de desarrollo así como a las normas de auditoría, de ética y de control de calidad interna de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría.
MARCO NORMATIVO. NORMAS DE AUDITORIA
En general
Las normas de auditoría, según el apartado 2 del artículo 6 son las contenidas en esta Ley y en su reglamento de desarrollo, en las Normas Internacionales de auditoría (NIA) adoptadas por la Unión Europea y en las Normas Técnicas de Auditoría en aquellos aspectos no regulados por las normas internacionales de auditoría citadas.
En el apartado 3 se señala que las normas de ética incluyen, al menos, los principios de su función de interés público, competencia profesional, diligencia debida, integridad y objetividad.
En el apartado 4 se establece que las Normas técnicas de auditoría, las normas éticas y las normas de control de calidad interno de los auditores y sociedades de auditoría se elaborarán, adaptarán o revisarán debiendo estar de acuerdo con los principios generales y prácticas comúnmente admitidas en los Estados miembros de la Unión Europea así como con las normas internacionales de auditoría adoptadas por la Unión Europea, por las corporaciones de derecho público representativas de quienes realicen la actividad de auditoría de cuentas y serán válidas a partir de su publicación mediante resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su Boletín Oficial.
El art. 16 del Reglamento de auditoría 1517/2011 de 31 de octubre, al hablar de la normativa reguladora de la actividad se remite a la ley y al Reglamento y contempla asimismo las normas de auditoría, de ética y de control de calidad interno de los auditores de cuentas.
El artículo 17 del Reglamento se refiere a las normas de auditoría en consonancia con el art. 6.2 de la Ley y dice que lo constituyen “los principios y requisitos que deben observar los auditores de cuentas en la realización del trabajo de auditoría de cuentas y sobre las que deben basarse las actuaciones necesarias para expresar una opinión técnica, responsable e independiente.
El último párrafo de dicho artículo establece que en los casos excepcionales no previstos en la normativa reguladora de la actividad tendrán la consideración de normas de auditoría los usos o prácticas habituales de los auditores de cuentas entendidos como los actos reiterados constantes y generalizados observados por aquellos en el desarrollo de la actividad de auditoría de cuentas y siempre que no resulten contradictorios con lo dispuesto en la citada normativa. Corresponde al ICAC resolver sobre dichos casos excepcionales mediante resolución.
Principios éticos
El artículo 19 regula las normas de ética estableciéndose que los auditores han de tener en consideración y actuar en todo caso con sujeción a determinados principios éticos que son:
a. Competencia profesional que les obliga a mantener sus conocimientos teóricos y prácticos en el nivel requerido para asegurar que las entidades auditadas y los usuarios de la información reciban con plena confianza un óptimo servicio señalando que estos conocimientos han de ser mantenidos a lo largo del tiempo por lo que los auditores de cuentas deben realizar actividades de formación continua y de actualización permanente.
b. La diligencia debida hace referencia al especial deber de cuidado y atención que deben prestar los auditores al conocer y a aplicar la normativa reguladora de la actividad de auditoría a fin de que sus conclusiones estén debidamente soportadas y justificadas.
c. La objetividad implica actuar con imparcialidad y sin conflicto de intereses que puedan comprometer su independencia sin que en ningún caso puedan comprometerla por influencias indebidas, favoritismos o perjuicios ni tener intereses ajenos que puedan afectar a la forma de plantear y realizar su trabajo de auditoría.
d. La integridad impone la obligación de ser honesto en el ejercicio de su actividad, es decir, actuar con rectitud y compromiso ante cualquier circunstancia que pueda suponer un conflicto de intereses, obligándose a mantener un entorno laboral y corporativo de integridad y respeto a los principios y normas de ética que rigen la actividad.
El artículo 21 determina que las normas técnicas de auditoría, las normas éticas y las normas de control de calidad se elaborarán, adaptarán o revisarán debiendo estar de acuerdo con los principios generales y prácticas comúnmente admitidas en los países de la Unión Europea así como con las normas internacionales de auditoría adoptadas por la Unión Europea y por las corporaciones de derecho público representativas de quienes realicen la actividad de auditoría de cuentas. Dichas normas no tendrán validez hasta que sean publicadas por el Instituto de contabilidad y auditoría de cuentas en su Boletín Oficial (art. 21.2).
Independencia
El artículo 43 del Reglamento consagra el principio general de independencia.
Los auditores y las sociedades de auditoría deben ser independientes y deben abstenerse de actuar cuando su independencia en relación con la revisión y verificación de las cuentas anuales, los estados financieros u otros documentos pueda verse comprometida y deben abstenerse de participar en el proceso de toma de decisiones de la entidad auditada.
Se entiende por independencia la ausencia de intereses o influencias que puedan menoscabar la objetividad del auditor en la realización de su trabajo de auditoría y deben abstenerse de realizar una auditoría si existe alguna relación financiera, económica, laboral, familiar o de otra índole, incluidos servicios distintos del de auditoría proporcionados a la entidad auditada entre el auditor o la sociedad de auditoría y la entidad auditada de modo que se pudiera concluir que compromete su independencia.
Escepticismo
Los auditores de cuentas deben mantener una actitud de escepticismo profesional en cuya virtud debe estar siempre alerta ante situaciones que puedan suponer una amenaza a la independencia, así como plantearse continuamente su independencia en relación con la entidad auditada.
Respecto al escepticismo se basa en la norma internacional de auditoría 200 sobre objetivos globales del auditor independiente, norma internacional que está adaptada para su aplicación en España mediante resolución del ICAC de 15 de octubre de 2013.
Según dicha norma, el escepticismo profesional es necesario para realizar una evaluación crítica de la evidencia de auditoría lo que implica cuestionar la evidencia de auditoría contradictoria y la fiabilidad de los documentos y las respuestas a indagaciones así como de otra información obtenida de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad. El auditor puede aceptar que los registros y documentos son auténticos salvo que tengan motivos para creer lo contrario. Sin embargo, el auditor debe plantearse la fiabilidad de la información que va a ser utilizada como evidencia de auditoría. En casos de duda sobre la fiabilidad de la información o de existencia de indicios de posible fraude, las normas internacionales de auditoría requieren que el auditor investigue con más detalle y determine las modificaciones o los procedimientos de auditoría adicionales necesarios para resolver la cuestión. La convicción de que los responsables del gobierno de la entidad son honestos e íntegros, no exime al auditor de la necesidad de mantener un escepticismo profesional ni le permite conformarse con la evidencia de auditoría que no sea convincente para la obtención de una seguridad razonable.
Tengamos en cuenta que el 27 de mayo de 2014, la Unión Europea ha aprobado la Directiva 2014/56 que entrará en vigor dentro de dos años.
La nueva Directiva destaca la importancia de potenciar la actitud de escepticismo profesional que deben adoptar los auditores legales sea cual fuere su experiencia anterior en relación con la honradez e integridad de la dirección de la empresa. En concreto se nos dice expresamente: “Es importante potenciar la actitud de escepticismo profesional que deben adoptar los auditores legales y las sociedades de auditoría frente a la entidad auditada. Los auditores legales y las sociedades de auditoría deben aceptar la posibilidad de que existan incorrecciones materiales debidas a error o a fraude sea cual fuere su experiencia anterior en relación con la honradez e integridad de la dirección de la empresa auditada.” Dicha normativa destaca como a uno de sus objetivos: “Reducir la amenaza de familiaridad reforzando con ello la independencia de los auditores legales y sociedades de auditoría”.
MARCO DE LA RESPONSBILIDAD CIVIL EXIGIBLE.
A tenor del artículo 22 de la Ley de Auditoría, los auditores y las sociedades de auditoría responderán por los daños y perjuicios que se deriven del incumplimiento de sus obligaciones según las reglas generales del Código Civil con las particularidades establecidas en el presente artículo.
Dicha responsabilidad será exigible de forma proporcional a la responsabilidad directa por los daños y perjuicios económicos que pudieran causar por su actuación profesional tanto a la entidad auditada como a un tercero.
A estos efectos se entenderá por tercero cualquier persona física o jurídica, pública o privada que acredite que actuó o dejó de actuar tomando en consideración el informe de auditoría siendo este elemento esencial y apropiado para formar su consentimiento, motivar su actuación o tomar su decisión.
La responsabilidad civil será exigible en forma personal e individualizada con exclusión del daño o perjuicio causado por la propia entidad auditada o por terceros.
Cuando la auditoría de cuentas se realice por un auditor de cuentas en nombre de una sociedad de auditoría responderán solidariamente dentro de los límites señalados en el apartado precedente tanto el auditor que haya firmado el informe de auditoría como la sociedad auditora.
La acción de exigir la responsabilidad contractual del auditor de cuentas y de la sociedad de auditoría, prescribirá a los 4 años a contar desde la fecha del informe de auditoría.
La ley nos remite en primer lugar a las reglas del Código Civil con las matizaciones, limitaciones que se expresan posteriormente.
De una parte tenemos el artículo 1902 del Código Civil que al regular la culpa extracontractual establece que el que por acción u omisión causa daño otro, interviniendo culpa o negligencia está obligado a reparar el daño causado, y de otra el artículo 1101 de dicho cuerpo legal que al regular la culpa contractual determina el deber de indemnizar los daños y perjuicios causados por quienes en el cumplimiento de sus obligaciones incurrieran en dolo, negligencia o morosidad.
Tanto en un supuesto como en otro, se exige por ende, la existencia de una actuación culposa o negligente; la existencia de un daño o un perjuicio y una relación de causalidad entre el acto y el resultado dañoso.
Respecto a la relación de causalidad existen diversas teorías pero la jurisprudencia considera que para determinar el nexo causal, ha de inspirarse en la valoración de les condiciones o circunstancias que el buen sentido señala en cada caso con abstracción de la doctrina.
El nexo causal puede interrumpirse o no existir. Faltando este requisito no hay responsabilidad y la interrupción del nexo causal puede producirse por intervención de terceros que sean causa directa del daño o bien por culpa de perjudicado que, si es única y exclusiva, exonera de la responsabilidad; por caso fortuito que es aquel acontecimiento no imputable al causante del daño que no se podía prever o que pudiendo preverse es inevitable; y por fuerza mayor que afecta a aquellos sucesos extraños al causante del daño y que es debido a fuerzas primarias de la naturaleza que no podrían evitarse ni con el empleo de la mayor diligencia posible.
La culpa o negligencia es definida por nuestro Código Civil en el artículo 1104 como la omisión de aquella diligencia que exija la naturaleza de la obligación y corresponda a las circunstancias de las personas, del tiempo y del lugar. Se define pues por una omisión de la conducta debida con ausencia de malicia pero previsibilidad del resultado y se manifiesta por la imprudencia, negligencia, impericia o inobservancia de reglamentos o deberes.
El marco normativo de la diligencia hay que aplicarlo por tanto a las circunstancias de cada caso, y es evidente que la diligencia exigible a un profesional será mayor que la exigible a una persona que no reúna tal característica pero en todo caso hay que decir que la diligencia exigible al auditor está determinada en nuestro ordenamiento jurídico, concretamente en la propia ley de auditoría y su reglamento así como en las normas internacionales de auditoria, normas técnicas, éticas, etc. aprobadas por resoluciones del ICAC. Nos encontramos pues ante una exigencia de diligencia cualificada.
El artículo 1104 del Código Civil, es el modelo de diligencia no especializado o profesionalizado que no resulta de aplicación al auditor porqué la normativa de auditoría sí que prevé expresamente la diligencia con que hay que cumplirse su obligación. De esta forma cabe concluir que en principio, cualquier incumplimiento de la normativa reguladora de la actividad de auditoría implicará una falta de diligencia suficiente para el nacimiento de la responsabilidad civil. En este sentido, es necesario destacar el contenido de la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 2008, que establece: “Es la propia Ley de Auditoría la que determina la forma en que los auditores han de ejercer su función de modo que su incumplimiento se erige por sí en fuente de responsabilidad profesional pues supone la falta de diligencia que le resulte exigible más allá de la normal que se requiere del deudor común según el art. 1104 del Código Civil”.
¿SE PUEDE LIMITAR LA RESPONSABILIDAD CIVIL DE LOS AUDITORES?
Efectivamente, hoy en día, se puede limitar dicha responsabilidad, y ello sucede a partir de la recomendación de la Comisión Europea de 5 de junio de 2008 que, aunque se refería a sociedades cotizadas, ha sido recogida en la Ley española de Auditoría 1/2011 para todos los supuestos.
Dicha recomendación de la Comisión señalaba la conveniencia de limitar la responsabilidad ya fuese mediante la fijación por ley de una cuantía máxima o limitación en el propio contrato, o bien fijación de principios que garantizasen que el auditor responde no conjunta y solidariamente con los otros causantes del daño, sino dentro de los límites de su contribución al perjuicio.
Hasta ahora el modelo vigente establecía un régimen en el que el auditor debería responder solidariamente junto con los demás causantes del daño de forma directa, solidaria e ilimitada, lo cual determinaba que los perjudicados dirigían sus pretensiones de indemnización, no contra la sociedad de auditoría que había suministrado información errónea o contra los administradores que habían formulado las cuentas sino contra los auditores debido en definitiva a su mayor solvencia patrimonial puesto que por ley han de prestar fianza para el ejercicio de su actividad y su actividad está cubierta por el correspondiente seguro de responsabilidad civil.
La limitación de responsabilidad tiene su origen en una sentencia del Tribunal Supremo de California en el asunto Bily contra Arthur Young & Company, de 1992 que comienza diciendo:
- Un auditor es perro de vigilancia (watchdog) y no un perro rastreador (bloodhound).
- El ámbito del cliente tiene influencia en el desempeño de la función de auditoría.
- La responsabilidad de los auditores es indeterminada pero no ilimitada.
- Dentro de unos límites la actuación negligente de un auditor podrá ser perseguible solo en la fracción del dinero invertido o prestado al cliente por parte del reclamante.
Como hemos visto, ahora las responsabilidades se exigen en forma proporcional a la responsabilidad directa y esto afecta tanto a la responsabilidad contractual como la extracontractual. Lo que no hace el legislador es determinar los criterios para establecer dicha proporcionalidad. Tan solo se limita a indicar en el citado art. 22, que la responsabilidad es exigible en forma personal e individualizada con exclusión del daño o perjuicio causado por la propia entidad auditada por terceros.
Eso es un gran avance ya que ya no cabe una responsabilidad indiscriminada solidaria por todo los perjuicios ocasionados, sino que habrá que deslindar cuál es la responsabilidad de la sociedad auditada o de terceros y cuál la del auditor y en qué proporción.
No obstante, al no fijarse legalmente los principios que se han de tener en cuenta para imputar a cada uno de los causantes su cuota de responsabilidad (sociedad, auditores y administradores) no hay que descartar que mientras el legislador no fije dichos principios, en realidad nada cambie y los jueces sigan aplicando la doctrina consolidada del Tribunal Supremo de atribuir responsabilidad ilimitada a los auditores absteniéndose de su individualización por no poder precisar el grado de intervención de cada agente en el perjuicio causado.
Si en la producción del daño intervienen, junto con el auditor, otras personas y la ley establece un sistema de responsabilidad proporcional, lo cierto es que dado que la situación de solvencia del auditor es superior, al disponer necesariamente de un seguro de responsabilidad civil, lo normal es que los perjudicados sigan dirigiendo sus pretensiones contra los auditores. En estos casos deberá plantearse la excepción de litisconsorcio pasivo necesario por lo que deberían ser llamados también a juicio el resto de personas que han intervenido en la confección y aprobación de los estados contables a fin de completar la relación jurídica procesal y hacer viable la aplicación de lo establecido en el artículo 22 de la Ley de Auditoría sobre la aplicación del principio de proporcionalidad y la responsabilidad personal e individualizada.
RESPONSABILIDAD CONTRACTUAL Y EXTRACONTRACTUAL.
El artículo 22 de la Ley de Auditoría establece que la responsabilidad de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría se puede exigir tanto por causar perjuicio a la entidad auditada como a un tercero.
Es evidente que cuando el perjuicio es la entidad auditada nos encontramos ante una responsabilidad contractual y cuando es a un tercero, se trata de una responsabilidad extracontractual.
La responsabilidad contractual a la entidad auditada viene regulada por el art. 271 de la Ley de Sociedades de Capital que habla de que la legitimación para exigir responsabilidades a los auditores frente a la sociedad por ellos auditada se regirá por lo dispuesto para los administradores de la sociedad; por tanto se remite a los artículos relativos a la llamada responsabilidad social que viene regulada en los arts. 236 y siguientes de la Ley de Sociedades de Capital en lo que sea de aplicación.
La acción social de responsabilidad puede entablarse por la sociedad, previo acuerdo de junta general que puede ser adoptado a solicitud de cualquier socio aunque no conste en el orden del día (art. 238 LSC). En cualquier momento la Junta General podrá transigir o renunciar al ejercicio de dicha acción siempre que no se opusieran a ello socios que representen el 5% del capital social (art. 238.2).
El art. 238.3 de la LSC determina que el acuerdo de promover la acción social de responsabilidad determina la destitución de los administradores afectados. La remisión que efectúa el art. 271 de la LSC, con respecto a los auditores, a la acción social de responsabilidad, determinaría que el acuerdo de promover la acción contra los auditores implicará su destitución.
Hay que tener en cuenta también que el artículo 239 de la LSC permite que los socios que representen el 5% del capital social pueden solicitar la convocatoria de la Junta General para que ésta decida sobre el ejercicio de la acción de responsabilidad y que también podrán ellos entablar dicha acción cuando los administradores no convoquen la junta a tal fin, o cuando la sociedad no la entablase dentro de un mes contado desde la fecha de adopción del correspondiente acuerdo, o bien cuando el acuerdo hubiese sido contrario a la exigencia de responsabilidad.
El artículo 240 de la LSC determina la legitimación subsidiaria de los acreedores para el ejercicio de la acción social cuando no haya sido ejercitada por la sociedad o socios siempre que el patrimonio social resulte insuficiente para la percepción de sus créditos.
Lo expuesto respecto a los administradores sociales debe trasladarse pues a la responsabilidad de los auditores en el sentido de que, si debido a una auditoría de la que resultase un perjuicio grave para la sociedad, los acreedores considerasen que la sociedad debe plantear la acción social para reintegrase del daño ocasionado en el supuesto de que la sociedad no lo haga, ellos tienen titulación para hacerlo, no porqué les haya perjudicado directamente sino porque ha perjudicado a la sociedad e indirectamente a ellos, pero siempre dentro del ámbito de la acción social de responsabilidad.
El art. 241 de la LSC por su parte regula la acción individual de responsabilidad en el caso de responsabilidad de los administradores sociales que en este caso evidentemente también es aplicable a los auditores y que legitima a todos aquellos que se vean perjudicados por la auditoría a plantear dicha acción que será una acción extracontractual.
Los socios también pueden ejercitar la acción individual y la duda es si la acción a emprender por ellos es contractual o extracontractual, el hecho de que un socio no sea parte explícita del contrato de auditoría celebrada entre la sociedad y la auditora no excluye la responsabilidad contractual surgida de una relación obligatoria previa o si se prefiere de un contrato implícito derivado del que mantiene con la sociedad. Pese a que resulten, en sentido estricto, ajenos al contrato, los socios poseen un interés directo en la sociedad y existe un ligamen o vinculo jurídico entre la sociedad y sus socios. Sin embargo este posicionamiento es contrario a la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2009 donde abiertamente se afirma que la responsabilidad exigida por los socios a los auditores fuera del ámbito de la legitimación reconocida por el ejercicio de la acción social de responsabilidad, tiene carácter extracontractual.
Respecto a la aplicación de los preceptos de la acción social de responsabilidad de los administradores a los auditores línea que hemos expuesto, no hay unanimidad doctrinal. Sin embargo parece que es la seguida por la Sentencia de la Audiencia de Barcelona, 548/2009.
En los supuestos de concurso de acreedores de la entidad, están también legitimados para ejercitar la acción de responsabilidad frente a los auditores por los daños causados a la sociedad, los administradores concursales ya que así se establece en el art. 48 quater de la Ley Concursal, donde se señala que, una vez declarado el concurso, corresponderá exclusivamente a la administración concursal el ejercicio de las acciones de responsabilidad contra sus administradores, auditores o liquidadores. La importancia de esas acciones es clara puesto que a consecuencia de ellas se puede ver incrementada la masa activa con el importe de la indemnización a cuyo pago se condene a los auditores.
En el sentido expuesto, hay que destacar la sentencia del Tribunal Supremo de 05/03/2009 que pone punto y final a un supuesto en el que la sindicatura de la quiebra actuaba como demandante. La auditora Price Waterhouse había sido parcialmente condenada al realizar negligentemente su labor ya que informó favorablemente sobre unas cuentas no advirtiendo que la empresa estaba incursa en una causa de disolución consistente en haber experimentado pérdidas que habían reducido su patrimonio a una cantidad inferior a la mitad del capital social. El perjuicio reclamado se basaba en la diferencia entre lo que los acreedores hubiesen podido obtener si la sociedad se hubiese disuelto de modo diligente y lo que en realidad se pudo obtener en fechas posteriores con su disolución efectiva. Esta diferencia de valor patrimonial constituiría el daño puramente económico. El Tribunal Supremo hace suyos los razonamientos de la Audiencia y rechaza exonerar a la auditora condenándola al pago del valor de la diferencia patrimonial.
Lo que resulta paradójico en este caso es que continuamente se alude a la responsabilidad contractual de los auditores pero sin embargo, tanto la Audiencia como el propio Tribunal Supremo, acaban calificando la sindicatura de la quiebra como un tercero conjuntando así elementos de responsabilidad contractual y extracontractual, conceptos que se entremezclan.
EXTENSIÓN DE LA RESPONSABILIDAD CONTRACTUAL
Tener en cuenta que el artículo 1107 en el Código Civil determina que los daños y perjuicios del que responde el deudor de buena fe son los previstos o que se hayan podido prever al tiempo de constituirse la obligación y que sean consecuencia necesaria de su falta de cumplimiento mientras que en el caso de dolo el deudor responde de todos los daños que conocidamente se deriven de la falta de cumplimiento de la obligación.
Dicho artículo 1107, según parte de la doctrina, no es aplicable a la responsabilidad extracontractual.
VALIDEZ DE LAS CLÁUSULAS DE EXONERACIÓN CONTRACTUAL DE RESPONSABILIDAD
Otra cuestión clave en la materia de responsabilidad es la de conocer la validez de determinadas clausulas incluidas en los contratos de auditoría por las que se pueda o limitar o excluir la responsabilidad en que puedan incurrir los auditores y sociedades de auditoría, así como su repercusión en los seguros de responsabilidad civil concertados por los profesionales para el ejercicio de sus funciones. Desde la perspectiva comunitaria se apostaba por la limitación de la responsabilidad que puede ser convenida ante los auditores de cuentas y las sociedades auditadas. Dicha limitación podría consistir en la fijación a priori de la suma a la que ascendería la indemnización a satisfacer mediante la previsión de una cifra concreta fija o proporcional, o bien estableciendo un catálogo cerrado de causas que darían lugar a la posible indemnización.
Si dichas estipulaciones forman parte de un contrato de auditoría serían nulas aquellas que excluyesen o limitasen la responsabilidad contractual cuando mediase dolo del auditor (art. 1102 del código civil) pero sí serán válidas las cláusulas que meramente limitasen la responsabilidad por culpa de estos profesionales.
En virtud del principio de autonomía de la voluntad, las partes en un contrato de auditoría podrán acordar o disponer de aquello que deseen y siempre y cuando se respeten los límites anunciados en el artículo 1255 del Código Civil, a saber que los acuerdos no sean contrarios a la ley, a la moral o al orden público. Si recurrimos a la regulación general de contratos, el Código Civil en su art. 1102 dispone que la responsabilidad procedente del dolo es exigible en todas las obligaciones y la renuncia de la acción para hacerla efectiva es nula. En consecuencia y a contrario, solo cabría disponer acerca de la responsabilidad por mera negligencia.
La mayor crítica que puede hacerse a esta admisibilidad de las cláusula limitativas de responsabilidad por culpa es que la auditoría legal, a día de hoy, ya no se configura exclusivamente como un mecanismo de protección de las sociedades y sus socios sino que tiene una importante y primordial función de interés público que excede del ámbito del contrato. Como ha señalado el Tribunal Constitucional, la auditoría busca asegurar el funcionamiento eficaz y transparente del mercado y la protección de los muy diversos intereses concurrentes por lo que es necesario lograr la máxima fiabilidad de la información circulante acerca de la verdadera y real situación económica y financiera de la sociedad. Por consiguiente se trataría de analizar si esta exclusión o limitación puede llegar a perjudicar a terceros y en definitiva al interés público.
En la vía contractual y entre las partes, estamos a favor de las cláusulas de limitación de responsabilidad, pero en el ámbito extracontractual parece que no es posible limitar la responsabilidad ya que estaríamos celebrando un contrato con daño potencial a terceros, un contrato y un ilícito que se presentarían indisolublemente unidos por lo que se podría defender la nulidad de dicho contrato. Debemos pues entender que el tercero dispone de una acción para el resarcimiento de daños a pesar de la inserción de una cláusula limitativa.
Cualquier limitación de la responsabilidad de los auditores para que surta efectos ha de circunscribirse al ámbito de la responsabilidad contractual de éstos. Cualquier cláusula limitativa de responsabilidad frente a terceros ajenos al contrato de auditoría, resultaría en principio ineficaz ya sea mediante su inserción como cláusula tipo no negociada con la empresa a auditar y ello en méritos de la aplicación de la normativa sobre condiciones generales de contratación. El optar por una solución contraria significaría privar a los terceros de la protección que nuestro ordenamiento les brinda.
PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN CONTRACTUAL.
Según el art. 22.4 de la Ley de Auditoría, el legislador ha decidido establecer un plazo de prescripción de cuatro años a contar desde la fecha del informe de auditoría, optando por equiparar este plazo al supuesto de responsabilidad exigible a los socios, gerentes y administradores poniendo fin a un debate doctrinal y jurisprudencial al respecto. Sin embargo, el legislador no se muestra transparente en cuanto el “dies a quo”, es decir a la fecha a la que hay que acudir para iniciar el cómputo, ya que recurre a una formula un tanto ambigua como a la fecha del informe de auditoría. Esta expresión puede plantearnos varias hipótesis referidas a momentos temporales que no han de coincidir necesariamente. Podría comenzarse el cómputo desde la fecha de emisión del informe o desde la fecha de la entrega del informe, o desde la fecha del conocimiento del informe. En buena lógica parece que habrá que recurrir al momento en que se entrega el informe con independencia de que su fecha de emisión sea anterior a la fecha de su conocimiento.
Es contradictorio que la obligación de conservar los documentos sea de 5 años a contar desde la fecha del informe y que en cambio la prescripción sea de cuatro años desde la fecha del informe.
RESPONSABILIDAD EXTRACONTRACTUAL.
Las normas de responsabilidad civil extracontractual pretenden que quien haya padecido un daño pueda obtener una satisfacción de su alcance mediante su equivalente pecuniario. El precepto clave es el artículo 1902 del Código Civil.
La responsabilidad de los profesionales de auditoría por los daños causados a terceros era, hasta fecha reciente, una disputa estéril o al menos esencialmente teórica, sin embargo tanto la inclusión del concepto de “tercero” en la ley de auditoría como los pronunciamientos del Tribunal Supremo, han terciado en el debate y sentado jurisprudencia sobre los presupuestos y el alcance de la responsabilidad civil del auditor frente a terceros. Tercero será aquel que no es parte del contrato.
El número de personas que como terceros pueden padecer un daño o perjuicio como consecuencia de la emisión de un informe es evidentemente indefinido por su evidente extensión.
El Tribunal Supremo absolvió en su sentencia de 9 de octubre de 2008 a los auditores que habían sido declarados responsables solidariamente de las pérdidas económicas experimentadas por los demandantes que no eran más que unos terceros, que confiando en la información contenida en informes de auditoría elaborados por los demandados decidieron llevar a cabo unas inversiones a la postre ruinosas. El Tribunal Supremo absolvió a los auditores al estimar que falta justificar la relación de causalidad entre la conducta imputada y la producción del perjuicio, pero apenas una semana después el Tribunal Supremo, en 14 de octubre de 2008 en el caso PSV estimó la existencia de relación de causalidad entre el incumplimiento de los deberes profesionales del auditor y el daño patrimonial sufrido por los demandantes siendo condenados los auditores a indemnizar a los demandantes por los perjuicios padecidos a consecuencia de la paralización de las obras con base en la grave crisis económica de la cooperativa de viviendas PSV, no puesta de manifiesto por la falta de cumplimiento de las reglas propias de la auditoria por parte de los profesionales auditores. Se trata de una grave crisis económica que obligó a efectuar derramas y costes, crisis económica no detectada por las auditorías practicadas por las demandadas por no haber revisado y verificado correctamente los documentos contables de la Cooperativa auditada y en consecuencia por no haber reflejado en el informe su verdadera y crítica situación.
Parece por la jurisprudencia dictada, que se puede apreciar un criterio que la guía que es en los casos en los que los demandantes son inversores (puros terceros) el Supremo apela a la falta de relación de causalidad entre su decisión inversora y el informe de auditoría con datos erróneos y en los supuestos en que la demanda la plantean cooperativistas o accionistas el Tribunal Supremo sí que aprecia la concurrencia de relación de causalidad y lo mismo ocurre con los acreedores de la sociedad.
El auditor habrá de responder en todo caso frente a los terceros de los que supiese o debiese haber sabido que accederían al informe de auditoría, pero también podrá verse obligado a compensar los daños causados frente a otros terceros diferentes siempre y cuando por haber basado su decisión precisamente en la confianza en el informe pudiesen acreditar suficientemente su carácter de perjudicados o dañados.
El artículo 22 de la Ley de auditoria señala como tercero a cualquier persona física o jurídica que acredite o que actuó o dejó de actuar tomando en consideración el informe de auditoría siendo este elemento esencial y apropiado para formar su consentimiento motivar su actuación o tomar su decisión.
PRUEBA DE LA CULPA.
Desde la implantación en nuestra jurisprudencia de la teoría del riesgo o responsabilidad objetiva según la cual cuando a raíz del ejercicio de una actividad que proporciona la persona un beneficio económico surge un daño prevalece el criterio de que en tales casos, se da una inversión de la carga de la prueba de manera tal que no es el perjudicado el que tiene que probar la culpa del que le dañó, sino que es éste el que se ve obligado a probar que adoptó todas las medidas oportunas para evitar dicho daño. Se pasa pues de la prueba de la culpa por el demandante a la prueba por el demandado de su diligencia, ya que se presume que el deudor del daño es decir él incurrió en culpa y es él el que debería desvirtuar esta presunción acreditando haber obrado con la diligencia debida que corresponde a las circunstancias de las personas, tiempo y lugar.
La aplicación realizada por los Tribunales del art. 1902 del c.c. ha llevado a la ampliación extraordinaria del concepto de culpa: formalmente el fundamento de la responsabilidad sigue siendo subjetivo, pero cabe hablar de una tendencia objetivadora en la responsabilidad dimanante de la extensión de la idea de culpa consistente en orientar la interpretación y aplicación de los principios jurídicos tradicionales basados en la doctrina de la culpa por caminos de máxima protección de las víctimas de los sucesos dañosos atendidos los términos del art. 1902. Nuestra jurisprudencia permanece teóricamente fiel a la doctrina de la culpa considerando este elemento justificativo de la responsabilidad. Sin embargo las soluciones prácticas que se perciben en los fallos denuncian una evidente tendencia tuitiva en favor de las víctimas.
No resultarán infrecuentes supuestos de concurrencia de culpas, esto es que el daño puramente económico causado al tercero tiene su origen en una doble actitud de descuido, tanto de los administradores sociales como de los auditores. Surge entonces el problema de la delimitación de las responsabilidades entre los diferentes agentes. Si la cuota de responsabilidad es perfectamente individualizable o susceptible de determinación parece que se impondrá la regla de responsabilidad por cuotas de participación y a esto es lo que se refiere el art. 22.2 de la Ley de auditoría en su párrafo tercero. En el supuesto de responsabilidad extracontractual la doctrina y la jurisprudencia más recientes señalan que en caso de que existan dos responsables diferentes de un daño procede la solidaridad entre ellos siempre y cuando no existan datos que permitan diferenciar la participación de cada uno. De este modo, si es posible distinguir el comportamiento causante del daño, se antoja necesario distribuir la responsabilidad entre los administradores sociales y los auditores de cuentas. De lo contrario existirá solidaridad entre ambos sujetos o grupos de sujetos. Este sistema de distribución de responsabilidades por cuotas ofrece ciertas ventajas a los auditores puesto que disminuye el riesgo al que se enfrentan e incluso parece que reduciría los incentivos de cara al planteamiento de demandas contra las sociedades de auditoría ya que el perjudicado no se dirigirá directa y exclusivamente contra ellos.
Debe haber en todo caso una relación de causalidad muy clara entre la conducta atribuible y el daño tal como manifiesta el artículo 22 de la Ley de Auditoría cuando dispone que los auditores responderán por los daños y perjuicios que se deriven del incumplimiento de sus obligaciones debiendo pues acreditarse que actuó o dejó de actuar el tercero, tomando en consideración el informe de auditoría siendo este elemento esencial y apropiado para formar su consentimiento, motivar su actuación o tomar su decisión.
PRESCRIPCIÓN DE LA RESPONSABILIDAD EXTRACONTRACTUAL.
Al no referirse el art. 22 a la prescripción de las acciones extracontractuales hay que estar a la norma general del art. 1968 del Código Civil que determina la prescripción por el plazo de un año, que serán tres a tenor del derecho vigente en Catalunya.
El dies a quo para que el cómputo de dicho plazo desde el momento en que se tuvo conocimiento del informe de auditoría a tenor de la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2009.
CONCLUSIÓN
A tenor de la reforma introducida por la nueva ley de auditoría de 2011 podemos manifestar que existen bases suficientes para poder delimitar la responsabilidad de los auditores, evitando acciones indiscriminadas de responsabilidad solidaria que se plantean a menudo sin tener en cuenta la corresponsabilidad de otros actores, fundamentalmente los administradores sociales. Sin embargo frente a este aspecto positivo más tranquilizador para la profesión de auditor, hay que destacar, como aspecto negativo, la detalladísima y exigente normativa que establece los parámetros de actuación. Sin duda podemos decir que la normo-praxis de la auditoria es muchísimo más severa que la de otras profesiones, lo que la hace más vulnerable a reclamaciones de responsabilidad civil en una sociedad cada vez más reivindicativa. De ahí la necesidad de amparar el ejercicio de la actividad profesional con una adecuada y eficiente cobertura aseguradora.
JULI DE MIQUEL BERENGUER
Abogado.
EUROFORO ARASA&DE MIQUEL
Profesor asociado de la Facultad de Derecho de ESADE
j.demiquel@euroforo.eu
