No hay unanimidad en torno a la definición de los activos intangibles que nos permita una delimitación clara y objetiva, sino que existe una gran disparidad de puntos de vista en relación al concepto y clasificación de los mismos.
Sin embargo, sí es de general reconocimiento la importancia creciente que este tipo de activos tienen en la actual economía basada en el conocimiento, constituyéndose en los determinantes fundamentales del valor de las compañías y siendo el factor más determinante del éxito competitivo de las empresas en el sector en el que operan, por lo que la identificación y medición de los intangibles tiene una importancia crítica.
En este escenario, los diferentes organismos emisores de normas contables se han enfrentado al reto de proporcionar directrices para la divulgación de información sobre intangibles.
La contabilidad normalizada establece unos requisitos muy restrictivos sobre la definición y el reconocimiento de los activos intangibles, lo cual origina que en los estados financieros solamente aparezcan los intangibles adquiridos, dejando sin registrar un amplio espectro de intangibles generados por el propio funcionamiento de la sociedad.
Para este artículo, la definición de intangible nos interesa en su vertiente contable, con el fin de determinar cómo deben contabilizarse estos elementos para incluirlos en los estados contables corporativos. Es este sentido, hemos pretendido recoger el concepto de activo intangible según la Normativa del International Accounting Standards Board (IASB).
En la NIC 38 se define activos intangibles como aquellos activos identificables, de carácter no monetario y sin apariencia física.
De acuerdo con dicha norma, a la fecha de adquisición el adquirente sólo podrá reconocer en sus estados financieros un activo intangible separadamente del fondo de comercio si dicho elemento en cuestión cumple dos requisitos: (a) la definición de activo intangible y (b) los criterios para su reconocimiento.
No todos los activos cumplen la definición de activo intangible, esto es, identificabilidad, control sobre el recurso en cuestión y existencia de beneficios económicos futuros:
I. Identificabilidad
La definición de un activo intangible exige que el mismo sea perfectamente identificable con el fin de poderlo distinguir claramente del fondo de comercio, para lo cual debe de cumplir al menos una de las siguientes condiciones:
a) surgir de derechos contractuales o de otros derechos legales, con independencia de que estos derechos sean transferibles o separables de la entidad adquirida o de otros derechos y obligaciones; o
b) ser separable, es decir, susceptible de ser separado o escindido de la entidad adquirida y vendido, cedido, dado en explotación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con el contrato, activo o pasivo con los que guarde relación.
II. Control
Una entidad controlará un determinado activo siempre que tenga el poder de obtener los beneficios económicos futuros que procedan de los recursos que subyacen en el mismo, y además pueda restringir el acceso de terceras personas a tales beneficios. La capacidad de una entidad para controlar los beneficios económicos futuros de un activo intangible proviene, normalmente, de derechos legales que son ejecutables ante la ley. La norma indica que el control puede ser demostrado a través de criterios distintos a los derechos ejecutables y, por lo tanto, la ejecución legal no es condición necesaria para el control.
III. Beneficios económicos futuros
Entre los beneficios económicos futuros procedentes de un activo intangible se incluyen los ingresos ordinarios procedentes de la venta de productos o servicios, los ahorros de coste y otros rendimientos diferentes que se deriven del uso del activo por parte de la entidad.
IV. Criterios de reconocimiento
Además de lo anterior, un intangible se reconocerá si, y sólo si, dicho activo es una fuente probada de beneficios económicos futuros, para lo cual se tienen que cumplir dos requisitos:
a) es probable que los beneficios económicos futuros esperados, que son atribuibles al activo, fluyan a la entidad; y
b) el coste del activo puede ser medido de forma fiable.
Estos requerimientos aplican ya sea que el activo intangible sea adquirido externamente o generado internamente (aunque la NIC 38 incluye criterios adicionales de reconocimiento para los activos intangibles generados internamente).
La probabilidad de los beneficios económicos futuros se tiene que basar en supuestos razonables y que se puedan respaldar sobre las condiciones que existirán durante la vida del activo. El criterio de reconocimiento basado en la probabilidad siempre se considera satisfecho en el caso de los activos intangibles que son adquiridos independientemente o en una combinación de negocios.
Un activo intangible adquirido de forma independiente se medirá inicialmente por su coste, el cual comprende:
a) el precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir los descuentos comerciales y las rebajas; y
b) cualquier coste directamente atribuible a la preparación del activo para su uso previsto.
Cuando se adquiera un activo intangible en una combinación de negocios, de acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de Negocios, su coste será su valor razonable en la fecha de adquisición. Cuando un activo adquirido en una combinación de negocios sea separable o surja de derechos contractuales o de otro tipo legal, se presupone que existirá información suficiente para medir con fiabilidad su valor razonable.
Las únicas circunstancias en las que la norma entiende que podría no ser posible medir de forma fiable el valor razonable de un activo intangible adquirido en una combinación de negocios se darán cuando el activo intangible surja de derechos legales o contractuales y además:
a) no sea separable; o
b) sea separable, pero no exista un historial o evidencia de transacciones de intercambio para el mismo activo u otros similares, y la estimación del valor razonable dependa de variables que no se pueden medir.
De forma gráfica exponemos los criterios para el reconocimiento inicial de activos intangibles de acuerdo con NIIF en el cuadro adjunto