El Protocolo de Kioto, dentro del proceso de concienciación internacional sobre el problema del cambio climático y como consecuencia de los riesgos que supone para la humanidad en todos los ámbitos, estableció una serie de mecanismos con el objetivo de reducir las emisiones de gases de efecto invernadero, entre los cuales se encuentra el Comercio Internacional de Emisiones, cuyo objetivo era fijar de antemano, mediante un mecanismo de mercado, una cuota de contaminación fija, repartiendo entre los diferentes sectores o industrias de los distintos países, una cantidad determinada de Derechos de Emisión de Gases de Efecto Invernadero.
El Derecho de Emisión se define como "el derecho a emitir una tonelada equivalente de dióxido de carbono durante un periodo determinado", y como tal requiere ser contabilizado. El hecho de que desde los inicios no haya existido una norma contable internacional que regule la contabilización de los Derechos de Emisión y las obligaciones derivadas de los mismos, ha dado lugar a una gran divergencia a la hora de registrar estas transacciones.
Inicialmente, en el sistema Europeo, los derechos de emisión eran básicamente de asignación gratuita. Desde enero de 2013, se adopta un nuevo enfoque comunitario, tanto en lo que respecta a la determinación del volumen total de Derechos de Emisión, como en lo relativo a la metodología para la asignación de los mismos, siendo el cambio más representativo el abandono progresivo de la asignación gratuita para ir sustituyéndolo por un sistema basado en la subasta, en el que los emisores deben comprar los derechos.
Desde su aparición los Derechos de Emisión han sido cuestionados como un nuevo elemento económico del patrimonio neto de las empresas, tanto en términos de legalidad como en la forma en que se registran en las cuentas de las empresas.
Vamos a ir planteando los diferentes problemas y soluciones conceptuales relativas a la contabilización de los EUA.
¿Son un activo? Definimos un activo como "un recurso controlado por la empresa como consecuencia de sucesos pasados, del cual se espera obtener en el futuro beneficios económicos". Por lo tanto los Derechos de Emisión encajan perfectamente en esta definición.
La problemática surge al tratar de calificarlos bien como activos intangibles, bien como existencias.
El ICAC publicó en febrero de 2006 una Resolución con el fin de regular el tratamiento contable de los EUA, en la cual se pone de manifiesto la laguna existente en las normas contables internacionales generalmente aceptadas. En resumen los Derechos de Emisión se contabilizarían como activos intangibles por su precio de adquisición si fueran adquiridos en el mercado, o por su valor venal si fueran gratuitos, registrándose adicionalmente y por el mismo importe, una subvención en el supuesto de adquisición gratuita que se traspasaría a resultados conforme se vayan devengando los gastos derivados de las emisiones. En el caso de que no se dispusiera de suficientes derechos asignados y hubiera que recurrir a su compra, la resolución dice que se cuantificará el gasto y la correspondiente provisión por la mejor estimación posible del importe necesario con respecto al déficit de derechos, aunque no concreta cuál debería ser esta estimación.
Como consecuencia de la necesidad de desarrollar las normas de registro y valoración referidas al inmovilizado intangible, el ICAC publica la Resolución de 28 de mayo de 2013, en la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria relativas al inmovilizado intangible, estableciendo los criterios a seguir para contabilizar los derechos que a partir de esta resolución, dependerán del modelo de negocio que siga la empresa. Si los Derechos de Emisión son adjudicados o adquiridos para su consumo en el proceso productivo de la empresa, se calificarán como inmovilizado intangible, siendo las normas de registro y valoración, las planteadas en la Resolución de 2006 del ICAC, comentada anteriormente.
Sin embargo, si los Derechos de Emisión son adquiridos con el propósito de ser vendidos, se contabilizarán de acuerdo con los criterios establecidos en la norma de registro y valoración relativa a existencias del Plan General Contable. Por último, los contratos que se mantengan con el propósito de recibir o entregar Derechos de Emisión, se contabilizarán aplicando los criterios previstos para los instrumentos financieros del Plan General Contable, que determina que se tratarán como anticipos a cuenta o compromisos, de compras o ventas, según proceda.
Este cambio deriva de la aparición de los primeros documentos internacionales al respecto (en este caso de la Autorité des Normes Comptables) (ANC), que asume que el reconocimiento y la valoración de los Derechos de emisión deberá basarse en el uso que las compañías den a esos derechos, ya que las empresas que están obligadas a comprar Derechos de Emisión no pueden registrarlos de la misma forma que aquellas que los adquieren de forma voluntaria para fines distintos al cumplimiento.
Finalmente el Real Decreto 602/2016 de 2 de diciembre, por el que se modifica el Plan General de Contabilidad, en su disposición adicional primera regula el cambio de calificación contable, de inmovilizado intangible a existencias, de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero cuyo destino previsto sea su entrega para cancelar la obligación derivada de las emisiones que realice la empresa. En consecuencia, para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, todos los derechos adquiridos, tanto los destinados a cancelar obligaciones como los que se mantengan con el propósito de ser vendidos, lucirán en las existencias.
El legislador reconoce que la calificación como inmovilizado intangible o existencias de estos derechos ha sido una cuestión ampliamente discutida en el contexto internacional y por ello, existiendo argumentos a favor de su tratamiento como existencias, como la circunstancia de que estemos ante un activo cuya permanencia en el patrimonio de la empresa, con carácter general, no será duradera, y cuya depreciación sistemática tampoco resulta evidente, el cambio en su calificación contable se configura como una solución práctica para contabilizar un hecho económico que en el nuevo marco regulatorio de los inmovilizados intangibles tenía difícil encuadre.
