De conformidad con las modificaciones a la NIC 1 emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (en adelante, el Consejo o IASB, por sus siglas en inglés) que entrarán en vigor en 2023, las empresas deberán tener en cuenta los impactos de dichas modificaciones y revisar sus contratos de préstamo, pues cabe la posibilidad de que más deuda tenga que clasificarse como corriente.
En este sentido, las empresas podrían tener que realizar cambios significativos a la hora de clasificar las deudas como corrientes o no corrientes, lo que incide en diferentes ratios financieras, entre otros aspectos.
En su reciente decisión provisional de la agenda (Tentative Agenda Decision-TDA), el Comité de Interpretaciones de las NIIF (en adelante, el Comité) ha incluido dos ejemplos para aclarar que la clasificación de deudas que contengan condiciones futuras (“covenants”) como corriente o no corriente, se basaría en una prueba hipotética en la fecha de presentación de la información financiera. Una prueba que el prestamista no requiere hasta una fecha posterior. La TDA muestra cómo aplicaría las modificaciones una empresa empleando tres ejemplos diferentes de préstamos a largo plazo, el primero de los cuales se fundamenta en la versión actual de la NIC 1.
Como se ha indicado, el primero de los ejemplos incluidos en la TDA se encuentra vigente actualmente y representa la mejor interpretación del Comité. En concreto, se plantea que si una entidad financiera otorga una dispensa (waiver) con anterioridad al cierre del ejercicio por el incumplimiento de una condición que implica la cancelación anticipada del préstamo al cierre del ejercicio, y dicha dispensa no abarca al menos 12 meses desde el cierre del ejercicio, entonces el préstamo se debe clasificar como corriente, independientemente de que la entidad prevea cumplir con las condiciones que deban evaluarse durante dicho periodo.
Como consecuencia de ello, las dispensas emitidas por las entidades financieras antes del cierre del ejercicio deben otorgar un periodo de gracia de, al menos, 12 meses desde el cierre del ejercicio, lo que implica que no se vayan a evaluar condiciones durante dicho periodo.
La TDA clarifica que cuando el derecho a diferir la liquidación de un pasivo durante, al menos, 12 meses a partir de la fecha de presentación de la información financiera está sujeto a condiciones futuras relacionadas con la situación financiera, la empresa (prestataria) tendría que realizar una prueba hipotética sobre su cumplimiento en la fecha de presentación de la información:
Esto significa que la empresa clasificaría su deuda como no corriente únicamente cuando cumpla, en la fecha de presentación de la información, todas las condiciones; es decir, aquellas que existen en la fecha de presentación de la información y las que deben someterse a prueba en el plazo de 12 meses a partir de la misma.
El uso de una prueba hipotética significa que el modo en que se clasifica la deuda a efectos contables en la fecha de presentación de la información podría no reflejar los derechos y obligaciones contractuales de las partes. Por ejemplo, un préstamo que no vence para su liquidación en el plazo de 12 meses a partir de la fecha de presentación de la información podría clasificarse como corriente aunque:
Por tanto, para clasificar un préstamo como no corriente a efectos contables, la empresa tendría que cumplir las condiciones especificadas en el contrato de préstamo en todo momento, incluso si dicho contrato se hubiera negociado para atender las circunstancias específicas de la empresa. Por ejemplo, un contrato de préstamo específico puede tener en cuenta la estacionalidad de la actividad o diferentes fases de las operaciones de la empresa y, por tanto, requiere el cumplimiento de diferentes condiciones en diferentes fechas.
En la práctica, esto supondría también que la clasificación de un préstamo podría cambiar de una fecha de presentación de la información a otra, incluidas las fechas intermedias, sin un incumplimiento real de sus condiciones contractuales.
Es posible que no exista solución en caso de incumplimiento de una prueba hipotética
Las empresas que «incumplen» una prueba hipotética tendrían que clasificar el préstamo como corriente. Ello se debe a que los acreedores normalmente suelen conceder autorizaciones (“waivers”) cuando existe un incumplimiento real de las condiciones del préstamo antes o en la fecha de presentación de la información.
Conviene participar en el proceso de comentarios, hasta 15 de febrero 2021
La TDA no está exenta de polémica, por lo que es importante que usuarios, prestamistas, emisores, reguladores y auditores participen en el periodo de comentarios que finaliza el 15 de febrero de 2021.
A estos efectos, hay varios temas que deben ser objeto de aclaración. La norma siempre se refiere a un periodo de al menos doce meses desde el cierre del ejercicio, lo que no queda claro es si dicho periodo se refiere a un plazo de 12 meses o 12 meses y un día.
Y dependiendo de las circunstancias, las dispensas dejarían en suspenso los derechos y obligaciones de las partes durante un periodo de 12 meses o 12 meses y un día.
La evaluación hipotética implicaría aplicar un elevado juicio profesional cuando se fundamente en importes acumulados, aparte de no representar los derechos y obligaciones de las partes en dicho momento.
¿Y en el marco local? El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), emitió una consulta (BOICAC 81, consulta nº6), que va más allá de los criterios anteriores. El regulador nacional considera que para que un préstamo sujeto a condiciones de cancelación anticipada se pueda clasificar como no corriente, no solo se deben cumplir las condiciones al cierre del ejercicio, sino que la entidad debe realizar una evaluación sobre si es probable que pueda cumplir con las condiciones durante un periodo más allá de los 12 meses desde la fecha de cierre del ejercicio.
Por ello, aunque una entidad cumpla las condiciones al cierre, si es probable que no vaya a cumplir las condiciones más allá de los doce meses desde dicha fecha, el préstamo se clasifica como corriente.
Como consecuencia, las entidades deben prever estos criterios, con el objeto de obtener las dispensas apropiadas bajo los dos marcos contables.
En definitiva, una propuesta de modificación de la NIC1 que es relevante, por la que las empresas podrían tener que realizar cambios al clasificar sus deudas, por lo que deben conocer estas novedades y aprovechar la oportunidad de participar en el proceso de emisión de la norma.
