Es muy corriente en la actualidad, que los informes de auditoría contemplen cuestiones clave o aspectos más relevantes de auditoría, sobre partidas contables que se determinan a través de estimaciones. Debido a que las estimaciones presentan un alto grado de subjetividad y juicio, se convierten en áreas de especial foco para el auditor y éste debe prestarles una gran atención por la posible existencia de sesgo o fraude por parte de la dirección. Los factores que incrementan este riesgo son el grado de complejidad de la estimación y la incertidumbre relacionada con la misma.
Muchas son las áreas de los estados financieros susceptibles de ser definidas mediante estimaciones como, por ejemplo: deterioro de cualquier activo, vidas útiles, provisiones, grado de avance para el reconocimiento de ingresos, coste de producción de existencias o inmovilizado, rappels, descuentos, devoluciones, contingencias fiscales, legales, etc.
En los últimos años ha habido un aumento de las expectativas de los inversores, reguladores y demás usuarios de los informes de auditoría sobre el escepticismo que debe regir al auditor en su desempeño, al objeto de incrementar la confianza de los usuarios de la información financiera auditada.
En este entorno, como resultado de la adaptación en España de las normas internacionales de auditoría, el ICAC publicó el 27 de octubre de este mismo año, la Resolución sobre “Auditoría de estimaciones contables y de la correspondiente información a revelar” NIA-ES 540 (revisada). Esta norma que afectará a las auditorías realizadas sobre los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2021, establece como objetivo principal del auditor, obtener evidencia suficiente y adecuada sobre dos cuestiones clave: la razonabilidad de las estimaciones contables reveladas en los estados financieros y la adecuación de la información revelada en los mimos según el marco de información financiera aplicable.
Algunos de los requerimientos que define la mencionada NIA-ES 540 (revisada) son los siguientes:
- Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas: para ello se debe conocer la entidad, su entorno y el control interno de la sociedad. El auditor tiene que evaluar la manera en la que la Dirección identifica y realiza las estimaciones, observando el método, las hipótesis, evaluar el control que tiene la Dirección sobre nuevas transacciones que requieren estimaciones, cambios en las condiciones de las estimaciones realizadas, cambios normativos, cambios de criterios con respecto al ejercicio anterior. También debe indagar sobre el modo en que la Dirección revisa el desenlace de las estimaciones contables realizadas con los hechos ocurridos.
- Identificación y valoración de los riesgos de incorreción material: el auditor tiene que valorar por separado el riesgo inherente y el riesgo de control, considerando para ello el grado de incertidumbre y la complejidad de la estimación. En función de estos parámetros debe determinar qué estimaciones tienen asociadas un riesgo significativo de incorrección material. Hay estimaciones que pueden ser no complejas, pero tienen un alto riesgo de un error material sobre los estados financieros porque hay una elevada incertidumbre, por ejemplo, el desenlace de un único juicio crítico para la sociedad. En determinados casos la incertidumbre en una estimación contable pudiese incluso generar dudas significativas en la capacidad de la sociedad para continuar como empresa en funcionamiento.
- Respuestas a los riesgos valorados de incorreción material: el auditor evalúa si la Dirección ha realizado las estimaciones de forma razonable y no hay cambios arbitrarios en las mismas con respecto a ejercicios previos. La revisión de hechos posteriores es la principal herramienta que tiene el auditor, además de esto, también puede realizar pruebas para verificar la razonabilidad del método, hipótesis y datos utilizados, en este caso valorando positivamente utilizar modelos comúnmente aceptados en el sector, la utilización de expertos, la utilización de datos históricos revisados con las tendencias futuras. Así como pruebas de eficacia de los controles que tiene la Dirección relativos a las estimaciones contables y el establecimiento de un rango puntual (análisis de la sensibilidad) para ver el impacto de la variación de las hipótesis clave sobre los estados financieros.
- Procedimientos posteriores sustantivos para responder a los riesgos significativos, centrados en ver cómo la Dirección ha evaluado el grado de incertidumbre (análisis de sensibilidad, desenlaces alternativos, hipótesis significativas) y el efecto que ésta pueda tener en los estados financieros y en la información revelada según el marco de información aplicable.
- Evaluación de la razonabilidad de las estimaciones contables y determinación de incorrecciones: en esta fase, el auditor identificará si hay errores de incorreción en las estimaciones, de hecho, de juicio o proyectadas.
- Revelación de información relacionada con las estimaciones contables: considerando que, si la incertidumbre revelada es significativa, el auditor lo puede enfatizar en su informe siempre y cuando esté adecuadamente descrita, de lo contrario será un incumplimiento contable a indicar en su informe.
- Indicadores de la existencia de posible sesgo de la Dirección: el auditor observa cambios en estimaciones contables, utilización de hipótesis diferentes a las observables en el mercado, estimación puntual favorable a los objetivos de la Dirección, existencia de un modelo optimista o pesimista en el conjunto de las estimaciones.
- Manifestaciones escritas: el auditor considerará la necesidad de obtenerlas sobre métodos, hipótesis y datos empleados, y la inexistencia de hechos posteriores que pudieran producir ajuste en las estimaciones.
- Documentación: el auditor incluirá en sus papeles los elementos clave para su conocimiento del entorno y entidad, incluido su control interno, la evidencia obtenida en respuesta a aquellos riesgos de incorreción material detectados, la existencia del posible sesgo de la Dirección y la evaluación de sus implicaciones, procedimientos de auditoría para la revisión de hechos posteriores, los juicios utilizados por el auditor incluido cómo ha elaborado sus expectativas y su comparación con los estados financieros auditados.
Teniendo en cuenta la complejidad creciente de las empresas y sus transacciones, cada vez se requiere personal más cualificado en la Dirección de las mismas para poder detectar aquellas estimaciones a realizar y tener la experiencia histórica y sectorial para realizarlas. Por ello, el auditor deberá presentar una alta capacitación que le permita efectuar su revisión, siendo en determinados casos necesario, el apoyo en expertos sobre distintas materias: valoraciones, asuntos legales, interpretaciones fiscales, mediciones técnicas, etc.
No olvidemos, por tanto, el mérito del que estima y de quien revisa la estimación, pues es difícil ser exacto y, frecuentemente, el resultado de una estimación cuando se produce el desenlace del hecho estimado, produce una diferencia, a veces motivada porque las condiciones e información que había en el momento de la estimación han variado en el tiempo, esto no es un error, siempre y cuando las hipótesis, métodos, revisión de hechos posteriores, utilizados fueran razonables con la información disponible en el momento. Esta diferencia, en el plan general contable español, genera un resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.
Esther Quintanilla
