En el entorno de la crisis sanitaria derivada de la COVID-19, se han publicado diversos Reales Decretos-ley que establecen ayudas a personas físicas y jurídicas en situación de vulnerabilidad económica, tal y como queda definida en la ley. De igual forma, a nivel autonómico y local se están produciendo bonificaciones en el pago de impuestos (Impuesto sobre bienes inmuebles, actividades económicas) a determinados sectores especialmente afectados por la crisis.
En este sentido, cabe destacar las siguientes ayudas:
Dada la amplitud de los cambios, dividiremos el análisis en dos artículos. En este primero comentamos los tipos de ayudas vinculados a ERTEs y modificaciones en contratos de obras, servicio y concesiones con el sector público, tratando de dar respuesta a las siguientes interrogantes:
-¿Cuál es la calificación de las diferentes ayudas?
-¿Cuáles son los impactos contables bajo los principios de contabilidad generalmente aceptados en España? Tanto para el beneficiario como, en determinados casos, para el intermediario.
La definición de los impactos contables es muy relevante para las entidades ya que identificar si las ayudas se deben contabilizar como subvenciones o como modificaciones contractuales que se realizan en el curso ordinario de las operaciones determinará el criterio de imputación del ingreso. Lo cual, a su vez, dependerá del cumplimiento de las condiciones inherentes a la ayuda.
La conclusión alcanzada afectará también a los criterios de presentación del ingreso y el gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias o incluso a medidas de rendimiento tan relevantes como el EBITDA.
Para ir por pasos, a la hora de definir el concepto subvención, tenemos que recurrir al Plan General de Contabilidad Pública (PGCP) y a la legislación sustantiva.
Según el PGCP, las subvenciones tienen por objeto una entrega dineraria o en especie entre los distintos agentes de las administraciones públicas, y de estos a otras entidades públicas o privadas y a particulares, y viceversa, todas ellas sin contrapartida directa por parte de los beneficiarios, destinándose a un fin, propósito, actividad o proyecto específico, con la obligación por parte del beneficiario de cumplir las condiciones y requisitos que se hubieran establecido o, en caso contrario, proceder a su reintegro.
Las transferencias y subvenciones suponen, por tanto, un aumento del patrimonio neto del beneficiario de estas y, simultáneamente, una correlativa disminución del patrimonio neto del concedente.
Según la Ley General de Subvenciones, se entiende por subvención, toda disposición dineraria realizada por un ente público, a favor de personas públicas o privadas, y que cumpla los siguientes requisitos:
Comenzamos a evaluar por tipologías la clasificación de las ayudas y su registro contable.
Según el Plan General de Contabilidad (PGC), en términos generales, el concepto de subvención por creación de empleo o similar se debe entender en un sentido amplio, por lo que cualquier incentivo a la contratación que reciba la empresa y que no suponga una reducción de los derechos del trabajador se debe reconocer y contabilizar como subvención. Por ejemplo:
En el caso en que dichas bonificaciones se hagan efectivas a través de una reducción en las cuotas a la Seguridad Social a cargo de la empresa, puede admitirse que se minore el gasto ocasionado por este concepto, siempre y cuando, de acuerdo con el principio de importancia relativa, la variación que ocasione este registro contable sea poco significativa.
La legislación laboral prevé como medida extraordinaria que las empresas puedan llevar a cabo ERTEs (Expediente de Regulación Temporal de Empleo o de reducción de jornada), que suponen una suspensión o reducción temporal del contrato de trabajo. Los ERTEs quedan regulados en los arts. 45 y 47 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores y en el Real Decreto-ley 3/2012, de 10 de febrero, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral.
El ERTE es, por tanto, una autorización temporal para la empresa que le permite suspender uno o varios contratos de trabajo durante un tiempo determinado, quedando exenta de pagar a los trabajadores afectados pese a que continúan vinculados a la empresa (no es un despido). Durante el tiempo que dura el ERTE, el trabajador no genera tampoco derecho a pagas extras ni vacaciones.
Para poder llevar a cabo un ERTE, este debe tener carácter temporal y ser debido a una de las siguientes causas: económicas, técnicas, organizativas, de producción o de fuerza mayor.
Durante el periodo de suspensión, el empleado accede al derecho a desempleo y cobra un 70% de la base reguladora durante los primeros seis meses y el 50% a partir de dicha fecha, pero con límites máximos, en función de los hijos que tenga el trabajador. Dichos importes se cobran a cuenta del futuro derecho a desempleo. Es por ello que, habitualmente, la empresa complementa el sueldo de los trabajadores durante el periodo del ERTE.
Asimismo, durante el periodo de los ERTEs, la empresa continúa cotizando la Seguridad Social a cargo de la empresa debido a que la relación laboral con el empleado solo se encuentra suspendida. La parte que corresponde al trabajador es satisfecha por la entidad gestora del ERTE.
Adicionalmente, las empresas tienen derecho a una bonificación del 50% de las cuotas empresariales a la Seguridad Social por contingencias comunes devengadas por los trabajadores en situaciones de suspensión de contrato o reducción temporal de jornada por causas económicas, técnicas, organizativas o de producción o fuerza mayor, incluidas las suspensiones de contratos colectivas tramitadas de conformidad con la legislación concursal. La duración de la bonificación será coincidente con la situación de desempleo del trabajador, sin que en ningún caso pueda superar los 240 días por trabajador (art. 15 Real Decreto-ley 3/2012, de 10 de febrero, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral).
Para la obtención de la bonificación será requisito necesario que el empresario se comprometa a mantener en el empleo a los trabajadores afectados durante al menos un año con posterioridad a la finalización de la suspensión o reducción. En caso de incumplimiento de esta obligación deberá reintegrar las bonificaciones aplicadas respecto de dichos trabajadores y podrán derivarse otras consecuencias como la exclusión temporal del acceso a bonificaciones futuras.
Sin querer entrar en el detalle de todo lo establecido en la nueva legislación, sí conviene comentar que el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 ha mejorado las condiciones de los ERTEs, de forma que pueden acogerse a la prestación por desempleo todos los empleados afectados, independientemente de que hayan devengado el derecho a la misma, la prestación no se cobra a cuenta del futuro derecho a desempleo y, adicionalmente, se bonifica a la empresa entre un 75% y un 100% de la Seguridad Social a cargo de la empresa.
Por otro lado, a partir del 13 de mayo de 2020, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 18/2020, de 12 de mayo, de medidas sociales en defensa del empleo, se establecen ampliaciones del plazo de aplicación de las medidas y, en función de las circunstancias en las que se encuentren las empresas (situación de fuerza mayor total o parcial y número de empleados), se definen porcentajes de bonificación de las cuotas de seguridad social.
Para acogerse a estas ayudas se establecen condiciones de mantenimiento de empleo y, para entidades que a 29 de febrero tuvieran más de 50 empleados, se limita el reparto de dividendos correspondientes al ejercicio fiscal en que se apliquen estos expedientes de regulación temporal de empleo, excepto si abonan previamente el importe correspondiente a la exoneración aplicada a las cuotas de la seguridad social.
No se tendrá en cuenta el ejercicio en el que la sociedad no distribuya dividendos en aplicación de lo establecido en el párrafo anterior a los efectos del ejercicio del derecho de separación de los socios.
El 21 de mayo de 2020 el ICAC ha emitido una consulta sobre el tratamiento contable de los ERTEs.
La consulta establece que el fondo económico de la exoneración de la obligación de pago por parte de la empresa de determinados importes correspondientes a las cotizaciones a la Seguridad Social es el de la percepción de una subvención, devengándose al mismo tiempo, y de la forma en la que venía haciéndose anteriormente, el gasto en concepto de Seguridad Social a cargo de la empresa.
Es decir, pese a que la empresa no va a realizar tales pagos durante el tiempo que duren las medidas excepcionales, los efectos que se desprenden de esta bonificación desde el punto de vista económico son equivalentes a su pago efectivo, quedando siempre condicionada al cumplimiento de los requisitos establecidos. Por tanto, la empresa continuará devengando el gasto en función de su naturaleza, reconociendo en sus cuentas la percepción de una subvención.
No obstante, en la medida que dichas bonificaciones se hacen efectivas a través de una reducción en las cuotas a la Seguridad Social a cargo de la empresa, puede admitirse que dicho importe minore el gasto ocasionado por este concepto, siempre y cuando, de acuerdo con el principio de importancia relativa, la variación que ocasione este registro contable sea poco significativa, como comentamos anteriormente.
En lo que respecta a los salarios del personal asumidos por el Estado, que igualmente deben ser reintegrados en caso de no cumplirse las condiciones, se trata de una situación distinta. En este caso, suspendido el contrato de trabajo, la empresa queda exonerada de la obligación de remunerar el trabajo. Como consecuencia de ello, los sueldos y salarios no deben ser objeto de reconocimiento, salvo que la empresa decida compensar voluntariamente al trabajador.
Este mismo criterio es aplicable a la bonificación de la aportación empresarial respecto de las personas trabajadoras que reinicien su actividad total o parcialmente.
Como hemos indicado anteriormente, los ERTEs están sujetos a que se cumpla la condición del mantenimiento de empleo, salvo por las excepciones previstas en la ley, que realmente es el objetivo último de estos expedientes, y a la limitación de distribución de dividendos.
En este sentido, cabe señalar que las obligaciones que pudieran derivarse para la empresa del incumplimiento de las condiciones establecidas en la normativa que regula las medidas excepcionales deberán tratarse como una provisión, y este sí que es un tratamiento novedoso.
Como indicamos en el apartado anterior, la Seguridad Social a cargo de la empresa se reconoce por su importe íntegro como un gasto atendiendo a su naturaleza y, por la parte bonificada, se reconoce una subvención en patrimonio neto, que se imputa a la cuenta de pérdidas y ganancias a medida que se reconoce el gasto. Todo ello sin perjuicio de evaluar si la empresa debe reconocer una provisión por el incumplimiento de las condiciones. Por lo tanto, en este caso, el ICAC no ha estimado que la subvención se considere no reintegrable durante el periodo de permanencia de empleo, sino que la empresa debe evaluar si, atendiendo a la norma de provisiones, es probable que vaya a tener que devolver las ayudas otorgadas.
Otra cuestión relevante es que el ICAC considera que los costes derivados de los ERTEs no deben ser objeto de provisión, sino que deben registrarse cuando se producen, lo que se fundamenta en que no se trata de un despido, ni de una retribución post-empleo, sino de una ausencia remunerada de carácter especial, en la que la relación laboral no queda extinguida y que beneficia a las actividades continuadas de la empresa.
En los casos en los que una entidad haya pagado por anticipado las nóminas a los empleados afectados por una suspensión temporal de empleo, podrá reconocer un anticipo a cuenta de servicios futuros siempre que se cumplan los criterios de reconocimiento de un activo, en concreto, que su recuperación no dependa de factores que no se encuentran fuera del control de la entidad y sea probable su compensación.
En relación a los derechos de compensación por los costes incurridos durante el periodo del estado de alarma que se han otorgado a determinadas entidades que prestan servicios o entregan bienes al Gobierno, debemos evaluar si este tipo de modificaciones se deben tratar:
El objetivo de estas modificaciones es permitir que las empresas puedan continuar manteniendo los empleados y su actividad después del estado de alarma, si bien, dado que es complejo establecer una línea divisoria, según nuestro punto de vista, se deberán considerar modificaciones contractuales y no subvenciones, por lo que los criterios de reconocimiento y presentación serán consistentes con los indicados en la norma de registro y valoración 14ª del PGC sobre ingresos por ventas y prestación de servicios. No obstante, las empresas deberán desglosar la asistencia gubernamental recibida.
Como conclusión, las medidas adoptadas en relación con estas ayudas públicas deben ser objeto de un análisis de detalle también por parte del área financiero-administrativa de las compañías, evaluando qué consecuencias tiene en la contabilidad y las propias cuentas la aplicación de estas subvenciones y/o modificaciones contractuales en su caso.
Marisa Pérez Puerta Socia del área de Accounting Advisory Services
Carlos Barroso Carlos es director del departamento de Práctica Profesional de Auditoría de KPMG en España.
