A finales del pasado mes de marzo, el Ministerio de Hacienda y Administraciones Publicas publicó a consulta pública el proyecto del real decreto del que sería el Nuevo Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades (borrador-RIS). Dicho borrador viene a desarrollar los cambios introducidos por la ley 27/2014 Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, ‘LIS’).
Así pues, España es uno de los primeros países en Europa que incluirá en su legislación local la obligación de una nueva documentación de precios de transferencia, y otra serie de cambios, que en definitiva se resumen en cuatro conceptos: mayor información, mayor transparencia, sustancia y control.
Las modificaciones al marco normativo de las operaciones vinculadas que fueron introducidas por la Ley 27/2014 el 3 de diciembre de 2014 se resumen a continuación:
1. Reducción del perímetro de vinculación, y por tanto de la obligación de documentar determinadas operaciones vinculadas (p.e. remuneración a consejeros).
2. Mayores ventajas en el inicio y aplicación de acuerdos previos de valoración (APA’s).
3. Nueva obligación de documentación: Información país por país.
4. Cambios en la obligatoriedad de contar o no con la documentación de operaciones vinculadas a través de umbrales de cifra de negocio.
5. Alivio parcial para las empresas de menor tamaño respecto de su obligación de documentar sus operaciones vinculadas.
6. Alivio parcial en el régimen sancionador donde se reduce la cuantía de la multa pecuniaria por Dato y por Conjunto de Datos.
7. Normativa de los requisitos de documentación de los establecimientos permanentes.
8. Cambios en el procedimiento del ajuste secundario: restitución patrimonial.
9. Entre otras.
Desarrollo del borrador del RIS
El borrador-RIS desarrolla muy especialmente el marco jurídico de las operaciones vinculadas, siguiendo así las tendencias y conclusiones de los trabajos liderados por la OECD y puestos de manifiesto en sus planes de acción BEPS (base erosion profit shifting).
Con la información del borrador-RIS, las modificaciones de la Ley 27/2014 toman forma y reflejan cambios sustanciales en las obligaciones de documentación, control y transparencia de sus operaciones vinculadas, donde:
* Las empresas con una cifra de negocios (CN) inferior a 45 millones de euros (‘M€’), siguiendo los criterios del artículo 101 de la Ley 27/2014 en un ejercicio fiscal, documentarán sus operaciones vinculadas siguiendo las instrucciones de una documentación simplificada:
- Para las empresas con CN menor a 10M€, la documentación se entenderá cumplida con la cumplimentación de un reporte normalizado y propuesto por el Ministerio de Hacienda y Administraciones públicas.
- Para las empresas con CN menor a 45M€, la documentación incluirá información simplificada descrita en el artículo 16.4 del borrador-RIS.
* A las empresas con CN mayor a 45M€ se les exigirá la documentación específica de operaciones vinculadas, que comprende:
- Documentación del grupo:
. Se incrementa la información obligatoria en este documento. Se exige mayor detalle de información que el descrito en el reglamento vigente a día de hoy. Por ejemplo, información sobre entidades del grupo con las que la entidad contribuyente no ha realizado operaciones vinculadas.
. Se incrementan los datos y conjuntos de datos. Por lo que en caso de no cumplir con la información obligatoria causaría una sanción más elevada que con el régimen actual.
- Documentación del contribuyente:
. Se incrementa la información a incluir y la explicación de las políticas aplicadas, exigiendo también conciliaciones contables y de precios de transferencia, entre otros.
. Desde la perspectiva sancionadora, en el borrador-RIS los conjuntos de datos y datos a ser incluidos en la documentación han pasado de 5 a 14, por lo que en caso de no cumplir con la información obligatoria causaría una sanción más elevada que con el régimen actual.
- Las empresas que en conjunto tengan una CN que supere los 750M€, deberán desarrollar una nueva documentación, la documentación por país. La información a incluir en esta documentación se desarrolla en el artículo 14 del borrador-RIS y que de manera general es la siguiente:
. Información segmentada por país y por entidades de: facturación a terceros, facturación a entidades vinculadas, beneficio antes de impuestos, impuestos pagados por entidad, número de empleados por entidad, entre otros.
. Otra información que se considere relevante y una explicación, en su caso, de los datos incluidos en la información.
. Esta información deberá estar en línea con lo propuesto por la acción 10 de los planes BEPS de la OECD.
¿Ventajas o desventajas para el contribuyente?
Una lectura inicial de la Ley 27/2014 permite concluir que las obligaciones de documentación se reducen para las empresas con una CN menor a 45M€ y que se incrementará para las grandes multinacionales. Sin embargo, a la luz de la redacción del borrador del reglamento, es importante resaltar que es necesario un análisis caso a caso, ya que en ocasiones, la primera premisa se limita sustancialmente, y la segunda se fortalece considerablemente.
Así pues, si por ejemplo una empresa con una CN de 6M€ realizara ventas de productos a otra entidad vinculada por un importe superior a 250 mil euros durante el ejercicio fiscal 2015, dicha empresa no tendría la obligación de documentar dicha operación, acogiéndose a lo descrito en el artículo 16.4 del borrador-RIS. Sin embargo; según la redacción vigente del RIS, esa misma empresa tendría que documentar de manera simplificada la transacción de nuestro ejemplo; por lo tanto, sí existe un alivio en las obligaciones de las empresas de este tipo. Pero; ¿es así para todas las empresas con CF de 10M€?, la respuesta es No.
¿Qué pasaría si la empresa de nuestro ejemplo anterior pertenece a un grupo según el artículo 101 de la Ley 27/2014, y dicho grupo tiene una facturación consolidada de más de 45M€? En dicho caso la empresa de nuestro ejemplo tendría la obligación no sólo de documentar sus operaciones vinculadas, sino que además no podrá acogerse al régimen simplificado de la Ley 27/2015 porque estará obligada a contar con la documentación específica: Documentación de Grupo y de Contribuyente. Dicha obligación contrasta con la redacción vigente del reglamento, por la cual la empresa de nuestro ejemplo no tendría que contar con la Documentación de Grupo, y sí con una documentación simplificada del contribuyente.
Este alivio parcial también se pone de manifiesto en determinado tipo de operaciones vinculadas. Por ejemplo, si pensamos ahora en una empresa residente en España con una CN de 4M€ y que registra operaciones vinculadas (coste anual) por una cesión de una marca cuyo importe es 300 mil euros (es decir mayor a 250 mil euros) ¿Qué documentación estaría obligada a tener dicha entidad española? Según la redacción actual del borrador-RIS, respecto de dicha operación, la entidad española tendría que contar con la documentación específica, mientras que con la redacción vigente del RIS sólo tendría que contar con una documentación reducida.
Por lo tanto, la nueva orientación de las obligaciones de documentación reduce la carga documental para algunas empresas pero es importante recordar que esto no se aplica en todos los casos y de que es necesario realizar un análisis por entidad y por operación.
Sobre la Información País por País.
Es evidente de que este nuevo requisito demandará la atención e inversión necesaria por parte de las empresas multinacionales. Sin embargo, más allá de dicho esfuerzo, una de las preocupaciones de las Direcciones de las empresas multinacionales es el posible uso inadecuado de la información país por país, la cual podría significar riesgos competitivos en los negocios. Donde, una lectura rápida del ratio (impuestos pagados / número de personas) versus el ratio (cifra de negocios / número de personas), podría ofrecer una conclusión sensacionalista de la carga fiscal de las empresas y de su contribución a la sociedad. Por lo tanto, la seguridad de este tipo de información es capital para las empresas multinacionales.
Asimismo, debe tomarse en cuenta que este tipo de información promoverá la formación de los inspectores fiscales, de tal forma que, aunque no existiendo obligatoriedad de contar con la documentación país por país, cuando se considere necesario, las actuaciones inspectoras pueden dirigir y solicitar la información necesaria para construir sus propios casos de estudio en la identificación de áreas de riesgo y ajustes de precios de transferencia.
Evaluación de riesgos y de ajustes valorativos
No cabe duda de que la atención de las Administraciones Tributarias en las políticas de precios de transferencia es consecuencia de la mayor sensibilidad pública a lo que podrían ser estructuras fiscales “agresivas” implementadas por las Multinacionales con el objetivo de reducir al mínimo su carga fiscal, y en algunos casos, llegando a la no tributación. Así también lo menciona la OECD en el preámbulo de la introducción de los planes de acción BEPS. No obstante, esta nueva “sensibilidad” afecta a las empresas multinacionales, y a todas las empresas o grupos de empresas que realicen operaciones vinculadas.
Así, además de la información país por país, las Autoridades Tributarias incrementarán su atención a las operaciones vinculadas en sus actuaciones inspectores con el objetivo de determinar ajustes valorativos y de re-calificación de la operación subyacente (p.e.: centralización de tesorería vs. Préstamos a largo plazo).
Por esta razón, es recomendable que toda empresa que realice operaciones vinculadas, tengan o no la obligación de contar o no con una documentación, realice previamente un análisis de riesgo y de diseño. Esa es la premisa inicial para una gestión adecuada de las políticas de precios de transferencia y que esas sean defendibles ante una actuación inspectora.
