El Fondo de Comercio en el Proyecto de Real Decreto por el que se modifica el Plan General de Contabilidad, el Plan de Contabilidad de Pymes, las NFCAC y las normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos
En nuestro post del pasado mes de octubre avanzamos las principales novedades que esperábamos fueran introducidas en el Plan General de Contabilidad como consecuencia de la transposición a la legislación mercantil española, en julio de 2015, de la nueva Directiva Contable Europea (transposición que se realizó vía Disposición final primera y cuarta de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas).
Al respecto, con fecha 22 de diciembre de 2015 el ICAC publicó, para someterlo a información pública durante un plazo de 20 días hábiles desde la publicación del anuncio, el Proyecto de Real Decreto por el que se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, y las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre.
Dada su relevancia, en este segundo post dedicado a la Reforma Contable, vamos a centrarnos en las principales novedades que afectan al Fondo de Comercio.
A diferencia de la solución doctrinal seguida por las NIIF adoptadas en la Unión Europea, consistente en no amortizar el fondo de comercio al considerar que determinar una amortización en un plazo convencional de años podría no mostrar la imagen fiel de los resultados de la entidad, ya comentamos que la Directiva Contable base de la Reforma Contable (Directiva 2013/34/UE), ha optado por amortizar el fondo de comercio en base a una convención contable, al considerarlo una solución práctica a la complejidad que entraña estimar de forma fiable la vida útil de este activo tan singular y el modelo de recuperación del activo y al problema que se deriva, al menos en el plano teórico, de reconocimiento indirecto del fondo de comercio autogenerado por el hecho de eludir la depreciación sistemática del fondo de comercio adquirido.
En consecuencia, el Proyecto de RD establece una regla general que debe aplicarse en ausencia de fiabilidad en la determinación de la vida útil del fondo de comercio: amortizar el fondo de comercio linealmente en un plazo de 10 años. Tal como ya hemos indicado, la solución adoptada es una convención contable a efectos de hacer los estados financieros comparables y facilitar en la práctica el tratamiento contable del fondo de comercio. El propio Proyecto de Resolución también justifica la adopción de esta convención por entender que no resulta evidente que sean excepcionales los casos en que la vida útil del fondo de comercio no pueda determinarse de forma fiable.
No obstante, esta regla general es una presunción que admite prueba en contrario.
Entonces, ¿la amortización sistemática implica que se deje de someter el fondo de comercio a pruebas de deterioro anual? La respuesta es “depende”. El proyecto de RD equipara el criterio a seguir en materia de corrección valorativa del fondo de comercio al del resto del inmovilizado por lo que, al menos al cierre de cada ejercicio, la entidad deberá analizar si existen indicios de deterioro y, en cuyo caso, deberá proceder a calcular el importe recuperable del activo y efectuar las correcciones valorativas que fueran necesarias.
Una de las dudas que nos planteábamos en el post del pasado mes de octubre es si la corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio sería reversible o no. Como no podía ser de otra manera, atendiendo a lo específico de este tipo de intangibles, se ha mantenido la regla que establece su no reversión entendiendo que es la que mejor se corresponde con la prohibición de reconocer el fondo de comercio generado internamente; ciertamente, será más probable que la recuperación de valor del fondo de comercio sea consecuencia del fondo de comercio autogenerado desde la fecha de la combinación de negocios.
Al fondo de comercio existente en las cuentas anuales consolidadas formuladas bajo las NFCAC se le aplicarán las mismas reglas. Se confirma, por tanto, que también deberá considerarse la amortización de este activo, que estará en forma de fondo de comercio implícito, a efectos de practicar los ajustes al valor de las participaciones puestas en equivalencia.
Por el contrario, el Proyecto no ha considerado oportuno modificar el criterio recogido en el PGC para realizar las correcciones de valor en las participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas. En consecuencia, tal como establece la Consulta 5 del Boicac 74, el método de estimación del valor recuperable a partir del valor del patrimonio neto ajustado por plusvalías tácitas a la fecha de valoración (que incluyen el fondo de comercio implícito) puede utilizarse salvo mejor evidencia del importe recuperable, evitando la necesidad de hacer un análisis más complejo en aquellas situaciones en que su cálculo pueda proporcionar indicios claros de que no existe deterioro. Siguiendo esta línea de razonamiento, ¿podría asumirse como adecuado calcular el valor de las plusvalías a fecha de valoración, sólo a efectos de obtener indicios de que no existe deterioro, según su precio de adquisición menos la correspondiente amortización acumulada teórica y correcciones de valor?
Por último, y en relación al régimen transitorio, las disposiciones transitorias primera y segunda establecen que el fondo de comercio existente al cierre del ejercicio anterior comenzará a amortizarse, con carácter general, de forma prospectiva a partir del primer ejercicio que comience a partir del 1 de enero de 2016.
No obstante, el Proyecto de RD introduce la posibilidad de amortizar el fondo de comercio de forma retrospectiva con cargo a reservas de libre disposición, en cuyo caso el fondo de comercio deberá amortizarse linealmente y en un periodo de diez años a contar desde su fecha de adquisición. Si no hubiera reservas de libre disposición suficientes, se podrá utilizar la reserva por fondo de comercio. En consecuencia, la amortización del fondo de comercio sólo requerirá de información comparativa en las cuentas anuales del ejercicio 2016 si la sociedad se acoge a la opción de aplicación retroactiva.
En referencia a la reserva por fondo de comercio, tal como era de esperar, se irá reclasificando a reservas voluntarias en el importe en que supere el fondo de comercio contabilizado en el activo del balance.
Por Susana Dabán, socia de Mazars España
