La reciente Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de fecha 30 de marzo de 2017 ha vuelto a analizar acerca de la posibilidad de depositar las cuentas de una sociedad cuando el informe de auditor que las acompaña contiene una opinión denegada.
En el caso concreto, el informe de auditoría a que se refiere el expediente analizado por la Dirección General de los Registros y del Notariado contiene una opinión denegada debido al efecto muy significativo de determinadas limitaciones al alcance de la auditoría que hacen que el auditor no pueda expresar una opinión sobre las cuentas anuales de la sociedad auditada. Pese a esto, la Dirección General de los Registros y del Notariado estima el recurso y considera que las cuentas anuales sí son susceptibles de depósito en el Registro Mercantil.
De forma preliminar, la Dirección General de los Registros y del Notariado establece que es competencia del registrador Mercantil valorar y decidir si las cuentas de una sociedad pueden o no ser objeto de depósito. En este sentido, para determinar si procede el depósito de cuentas de una sociedad obligada a auditarse, es preciso analizar si con el informe aportado se cumple o no con la finalidad prevista por la legislación de sociedades y si con él se respetan debidamente los derechos del socio cuando se ha instado su realización.
El artículo 5 de la vigente Ley de Auditoría de Cuentas distingue los supuestos en que el auditor ha llevado a cabo su tarea de aquellos otros en que no ha sido así. En el primer caso, el informe de auditoría contendrá que las cuentas analizadas expresan la imagen fiel del patrimonio social, de su situación financiera y, en su caso, del resultado de las operaciones y de los flujos de efectivo, así como, en su caso, manifestación explícita de las reservas o salvedades detectadas en el desarrollo del trabajo de auditoría, así como de cualquier aspecto que, no constituyendo una reserva o salvedad, el auditor deba o considere necesario destacar en el informe, a fin de enfatizarlas.
De conformidad con el mismo artículo 5 de la Ley de Auditoría, existen cuatro tipos de opiniones técnicas: (i) favorable, (ii) con salvedades, (iii) desfavorable y (iv) denegada, conforme al artículo 5 de la Ley de Auditoría.
En lo que respecta a los informes de auditoría con opiniones técnicas favorables y a las favorable con salvedades, no hay duda respecto a la posibilidad de depositar las cuentas anuales cuando el informe de auditoría contiene una opinión favorable o favorable con salvedades pues ambos supuestos implican la afirmación del auditor de que el informe que suscribe conlleva que las cuentas analizadas expresan la imagen fiel del patrimonio social, de su situación financiera y, en su caso, del resultado de las operaciones y de los flujos de efectivo
Por el contrario, las dudas surgen en aquellos casos en los que el informe de auditoría contiene reservas de las que resulta una opinión denegada, al que se asimila aquél en que “si en el desarrollo de la actividad regulada por el presente Reglamento, el auditor de cuentas, llegado el momento de emitir la opinión técnica a que se refiere el apartado uno anterior, encontrara razones para abstenerse de efectuar tal pronunciamiento, deberá hacer constar en el informe de auditoría las mismas, poniendo de manifiesto cuantos detalles e información complementaria sean necesarios; calificándose este supuesto como informe de auditoría con opinión denegada.”
Por último, respecto a la evaluación del supuesto de informe de auditoría con opinión desfavorable, el caso es claro dado que este tipo de informe conlleva la afirmación del auditor de que las cuentas analizadas no expresan la imagen fiel del patrimonio social, de su situación financiera y, en su caso, del resultado de las operaciones y de los flujos de efectivo.
La Dirección General de los Registros y del Notariado entra a concluir en qué supuestos un informe de auditor con opinión denegada por existencia de reservas, limitaciones o salvedades puede ser un impedimento al depósito de cuentas. Parte de que no es una cuestión sencilla ni pacífica y que hay que partir en cualquier caso del objetivo de la normativa que no es otro que dar satisfacción al interés de socios y terceros.
La DGRN establece, de forma genérica, que el informe no puede servir de soporte al depósito de cuentas cuando del mismo no pueda deducirse racionalmente ninguna información clara, al limitarse a expresar la ausencia de opinión sobre los extremos auditados […]. A contrario, cuando del informe de auditoría pueda deducirse una información clara sobre el estado patrimonial de la sociedad no debe ser objeto de rechazo aun cuando el auditor, por cuestiones técnicas, no emita opinión.
Este criterio obliga a realizar un análisis de cada informe de auditoría presentado junto con las cuentas y, especialmente, de las salvedades que contenga el mismo a fin de concluir si las mismas impiden el interés de los socios y de terceros a la revisión de las cuentas anuales, de modo que solamente cuando así ocurra deba rechazarse su depósito.
Entiende la DGRN que ladenegación del depósito de cuentas fundada en el contenido del informe del auditor debe tener un carácter restrictivo y que no puede equipararse la opinión técnica denegada a la opinión técnica desfavorable puesto que algunas limitaciones al alcance o incertidumbres, no impiden necesariamente que las cuentas puedan reflejar la imagen fiel de la sociedad o que se deba sustraer a los socios y a terceros de la información de la cuentas anuales.
En el expediente analizado, la Dirección General de los Registros y del Notariado establece que, del contenido del informe del auditor que acompaña a las cuentas anuales para su depósito, no resulta que las limitaciones al alcance puedan llegar a tener la trascendencia de cerrar la hoja registral, resaltando especialmente que las limitaciones que contiene el informe de auditoría son ajenas al comportamiento de la sociedad y que no hay constancia de que la sociedad haya tenido una actitud negativa tendente a obstaculizar o impedir al auditor la elaboración de su informe.
En conclusión, de cada a valorar si una opinión denegada en el informe de auditoría puede impedir el depósito de las cuentas anuales en el Registro Mercantil, deberá analizarse en cada caso cuáles son las limitaciones al alcance de la auditoría que provocan la opinión denegada, cuál es la responsabilidad de la sociedad en dichas limitaciones y si las mismas, en función de su tipología y alcance, conllevan necesariamente que las cuentas anuales no reflejan la imagen fiel de la sociedad.
