La intensidad y duración de la crisis sanitaria derivada del coronavirus COVID-19 está incidiendo en la actividad económico-empresarial a escala internacional, por lo que instituciones supranacionales, gobiernos, reguladores siguen adoptando decisiones y medidas para adecuarse a esta situación, tratando de introducir una mayor flexibilidad en aspectos normativos con incidencia financiera para las empresas.
También el Gobierno español, a través de los reales decretos (RD 11/2020 y RD 15/2020), el último publicado en el BOE el pasado 22 de abril sobre medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, ha fijado medidas que regulan un procedimiento para que las partes puedan llegar a un acuerdo para la modulación del pago de las rentas de los alquileres de locales.
En este artículo nos centraremos en el cambio en la contabilidad de arrendamientos (NIIF 16) y sus repercusiones contables. Como se mencionó anteriormente, en este entorno de crisis se están concediendo, ya sea por imperativo legal o por acuerdo entre las partes, incentivos en forma de periodos libres de rentas por el arrendador (moratoria de pagos de arrendamiento) o reducciones de la contraprestación de los contratos de arrendamiento. En estas circunstancias, desde el punto de vista contable de la NIIF 16, actualmente hay que evaluar si se trata de una modificación contractual o una reestimación del pasivo o un pago variable.
Debido a la elevada complejidad que puede suponer para los arrendatarios analizar los contratos existentes en todas las jurisdicciones en las que opera, el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC) ha decidido el 17 de abril de 2020, incluir una simplificación práctica a la NIIF 16 Arrendamientos. Asimismo, el CNIC emitió recientemente un papel con materiales educativos sobre los criterios de contabilización de las modificaciones de arrendamiento.
Como simplificación práctica, un arrendatario puede elegir no evaluar si las concesiones que obtiene derivadas del COVID-19 son una modificación de arrendamiento. Un arrendatario que realiza dicha elección debe contabilizar cualquier cambio en los pagos derivados de las concesiones por el COVID-19 como un pago variable. La simplificación práctica aplica solo a las concesiones que se produzcan como una consecuencia directa del COVID-19 y sólo si se cumplen las siguientes condiciones:
Si se aplica la simplificación práctica y se produce una reducción de los pagos, el arrendatario reconoce el cambio en los pagos como un pago variable negativo en el periodo en el que se produce el acontecimiento o condición que genera los pagos, lo que supondría una ganancia en la cuenta de pérdidas y ganancias del período.
Un cambio en los pagos que implica la reducción en un periodo, pero los aumenta de forma proporcional en otro (moratoria), no implica una extinción del pasivo y por lo tanto no se generaría ningún impacto en resultados derivada de esa reducción. Para este tipo de cambios, el arrendatario continuaría reduciendo el pasivo por arrendamiento a medida que fuera realizando los pagos al arrendador.
Algunos cambios en los pagos pueden resultar en un cambio en la contraprestación del arrendamiento debido a diferencias entre la reducción de los pagos en un periodo y el aumento de los pagos en un periodo posterior. Si la contraprestación del arrendamiento disminuye, debido a que la reducción de los pagos es mayor que el aumento posterior, entonces el cambio en los pagos incorpora una reducción de los pagos y una moratoria. En este caso, se reconocería en resultados, el impacto de la reducción.
A continuación, exponemos un ejemplo práctico para mostrar el impacto de la simplificación propuesta por el CNIC:
Supuesto 1: Se produce una extinción definitiva de los pagos de ese período
En este caso el arrendatario reconoce durante el periodo de tres meses una reducción del pasivo y un ingreso por 300. Por otro lado, sigue reconociendo los gastos por financieros por 60.
Supuesto 2: No se producen pagos en ese período, pero posteriormente, de junio a agosto de 202n, los pagos aumentan a 200 en cada mes
En este caso no se reconoce ningún ingreso de marzo a mayo y solo se reconocen los gastos financieros por 60. Posteriormente de junio a agosto se reconoce la reducción del pasivo por 600 a medida que se pagan los importes al arrendador.
Supuesto 3: No se producen pagos en el período, pero posteriormente, de junio a agosto de 202n, los pagos aumentan a 160.
En este caso de marzo a mayo se reconoce un ingreso por 120 (40*3) y se reconocen los gastos financieros por 60. Posteriormente de junio a agosto se reconoce la reducción del pasivo por 480 (160*3) a medida que se pagan los importes al arrendador.
¿Cómo se desarrollaría el tratamiento contable si no se aplica la simplificación práctica?
En la medida en que la moratoria no esté incluida contractualmente, se debe contabilizar como una modificación. A estos efectos, dado que no se produce una reducción del plazo de arrendamiento, los nuevos pagos se descuentan al tipo revisado en la fecha de modificación, registrando el efecto contra el activo por derecho de uso. No obstante, si el efecto de la moratoria se ve compensado por rentas superiores en periodos posteriores, entonces no habría modificación contractual, debido a que no se ha producido un cambio en la contraprestación del arrendamiento.
Si existe un derecho exigible a que el arrendatario obtenga la moratoria por causa de fuerza mayor, ya sea por contrato o por la legislación sustantiva derivada del contrato, aunque no estuviera inicialmente contemplada, entonces se debe ajustar el pasivo, si el pago es fijo o se debe tratar como un pago variable.
Ejemplos del impacto en la contabilidad
Por ejemplo, el arrendatario ha firmado un contrato de arrendamiento por 5 años de una tienda, con fecha de comienzo el 1 de enero de 202n y pagos mensuales de 100.000. Debido a condiciones extraordinarias, el arrendatario ha tenido que cerrar la tienda durante el mes de septiembre de 202n y adicionalmente existen dificultades para mantener el negocio abierto. Como consecuencia de ello, ambos acuerdan renegociar el contrato con fecha 1 de noviembre de 202n, de forma que el arrendador paga al arrendatario un importe de 50.000 en diciembre de 202n.
En otro ejemplo, el contrato de arrendamiento se firma por 3 años, desde el 1 de marzo de 202n y con una renta mensual por importe de 120.000. Este contrato contiene una cláusula específica de suspensión de renta por fuerza mayor o por causas adversas que no se encuentran bajo el control de las partes. La cláusula de suspensión genera una obligación contractual para el arrendador de compensar al arrendatario, si la tienda no está disponible para ser utilizada. A estos efectos, el arrendatario tiene derecho a una reducción de las rentas de 20.000 calculada como 5/30*120.000, que se liquida pagando una menor renta en diciembre de 202n.
De igual forma, se están produciendo ampliaciones de los plazos de arrendamiento, que se deben contabilizar según lo indicado previamente.
El CNIC tiene previsto publicar su propuesta de modificación este mes de abril y, aprobarla tras un periodo de consultas de 14 días, siendo efectiva desde la fecha de emisión. La aplicación de la modificación sería retroactiva, aunque no afectaría a concesiones realizadas con anterioridad al 1 de enero de 2020. La aplicación retroactiva sería beneficiosa para entidades con cierres anuales durante el 2020 y para la preparación de los estados financieros intermedios. Aunque la aplicación es retroactiva no se va a exigir reexpresar los estados financieros comparativos.
De la documentación emitida por el CNIC, no del todo exenta de controversia, parece interpretarse que una moratoria de los pagos de arrendamiento no implica una modificación de la contraprestación en términos nominales, es decir, no actualizados. Esto podría complicar el tratamiento contable aplicable a dichos contratos, en la medida en que el gasto financiero del pasivo en cada periodo durante el plazo de arrendamiento ya no sería equivalente al importe que deriva en un tipo de interés constante sobre el pasivo residual, sino que registraría un gasto por intereses “nocional”.
Hay que destacar finalmente, que la simplificación práctica indicada previamente para los arrendatarios no se hace extensiva a los arrendadores.
Ante este cambio es importante que las áreas financieras revisen los contratos de arrendamiento vigentes, la incidencia del cambio normativo y el impacto en el reflejo contable que puede producir.
